作者简介：
赵强，中国核工业集团公司财资部主任，主要研究方向为财务与金融、管理会计应用、资本运营、财务价值创造等；吴祥，中国核工业集团财资部预算处副处长，主要研究方向为财务转型、管理会计应用。
本文以中央企业如何推进管理会计应用为切入点，以中核集团为例，介绍了中核集团推进管理会计应用的典型做法，包括做好深化管理会计应用的顶层设计，发挥全面预算管理与绩效评价的核心作用，推进财务信息化建设与共享服务建设，强化成本管控助力提质增效，加强资金与资本的集团化管理直接创造价值，针对企业经营管理重点与难点及时提出管理会计报告，组织开展案例征集和经验交流激发财务人员的积极性。笔者同时对工作中的体会进行了总结，并对推进管理会计应用进行展望，这些经验与做法对其他大型企业集团具有现实的借鉴作用。
2014年财政部发布了全面推进管理会计体系建设的指导意见，之后又陆续发布了30余项管理会计应用基本指引，涉及战略、预算、成本、营运、投融资、绩效评价、风险管控等诸多领域。在财政部、工业与信息化部、国资委等政府部门的大力推动下，近年来管理会计在大型企业、高等院校、管理研究机构得到积极推进，管理会计工作得到越来越广泛的关注和重视。作为管理会计应用的主战场，企业尤其是大型企业集团如何快速推广与应用，在企业经营管理、改革与发展中发挥重要作用，值得企业界不断实践探索与总结提高。笔者就中国核工业集团有限公司(以下简称“中核集团或集团公司”)近年来的管理会计实践进行总结和分享，以期为其他企业提供一些借鉴，进一步丰富我国管理会计应用的案例。
一、中核集团基本情况介绍
中核集团是经国务院批准组建、中央直接管理的国有重要骨干企业。作为国家核科技工业的主体，中核集团拥有完整的核科技工业体系和核产业链，是核能发展与核电建设的主力军，肩负着发展国民经济的重要使命。经国务院国有资产监督管理委员会批准，2018年1月，中核集团与中核建集团实施重组，中核建集团整体无偿划入中核集团。截至2019年底，中核集团从业人员15万余人，各级次全资与控股单位超过800家，分布在全国27个省(区、市)，资产总额超过7000亿元。主要业务包括核军工科研与生产、核电建设与投资运营、铀资源投资开发、核燃料生产、核能及民用工程建设、核环保、核技术应用、风光水电等清洁能源、核特色医疗、产业金融等。
二、中核集团管理会计应用的环境分析
(一)市场化竞争加剧要求提升财务管理能力
伴随我国经济进入新常态，中核集团经营增长压力加大。2014年以来全社会用电虽然保持增长，但电力市场总体供大于求，全国电力市场产能相对过剩，新一轮电力体制改革，积极要求电力企业竞价上网，电量消纳和电价争取与维护面临较大挑战。同时，受日本福岛核事故及部分国家压减库存影响，近年来国际天然铀、核燃料分离功价格非理性下跌，国际市场价格持续低迷。我国核技术应用市场的深化对外开放和国际化经营步伐的加快，集团公司面对的竞争环境日趋激烈。为应对市场竞争和不确定性，适应复杂的经济形势，中核集团提出要练好“内功”，实施精益化管理，加强对未来的预判，控制好经营风险，提升管理水平。基于财务工作天然和价值创造、价值确认、价值衡量、价值报告紧密联系在一起，在集团公司实施提质增效措施，向管理要效益、实施价值创造的过程中，也就对财务工作的要求和期待越来越多，不再局限于传统财务计量工作，财务工作需要深度融入企业的战略、生产经营、项目投资等业务工作。
(二)建设一流企业对管理会计应用提出迫切需求
党的十九大站在新的历史起点上明确我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，做出了贯彻新发展理念、实现高质量发展的部署，提出了培育具有全球竞争力的世界一流企业目标。中核集团公司提出全方位、多角度积极探索高质量发展路径，以军民融合、科技创新、产业发展、国际经营、深化改革、人才优先、安全环保、加强党建为重点领域，运用资本运作手段，盘活存量资产，提高资产流动性;优化体制机制，提高科技创新成果的实用性，推动科技成果实现有效转化;加大开放发展力度，探索与国内外其他企业开展多方位合作;做强做优核能产业，加快发展优势产业;加大市场开发力度，大力培育新兴产业，形成经济增长新引擎。推动集团公司高质量发展，建设一流企业，充分激发资本、资金、资产的活力，提升投资回报率，增强企业的投入产出中创网，需要充分发挥管理会计在战略落地、生产经营、提质增效、风险防控等领域的作用。
(三)信息化时代提供了管理会计应用的基础
在信息技术迭代日趋迅速的背景下，云计算、物联网、移动通信、大数据、人工智能等信息技术高速发展，已广泛影响社会方方面面、各行各业，包括财务领域。信息化技术对财务工作的影响是双向的：一方面财务部会计评价中心，由于信息技术的发展，应用场景的完善，传统“人机互动式”记账、报表、报税等财务工作低效凸显出来，财务会计的转型迫在眉睫;另一方面，正是由于新技术的广泛应用，极大提高了基础财务工作的效率，解放了大量人力资本，财务会计工作效率提升为管理会计提供人力资源条件。与此同时，财务信息化水平提升为管理会计提供实时数据信息支撑，相比较而言，财务会计报告的信息都具有滞后性，数据颗粒度较粗，对企业未来的发展和决策支持较为有限，得益于信息技术在企业中的应用，会计工作者可以收集、掌握、报告出更加及时、细致的经营及财务信息，能够为集团公司各层次的决策提供有效支撑。
(四)国家政策推动及企业领导的重视起着至关重要的作用
财政部、国资委、工信部等主管机构指导开展管理会计应用，营造管理会计的良好氛围，有效推动管理会计的落地实践。财政部前部长楼继伟2014年指出要结合我国实际，充分借鉴和吸收国际先进经验，构建中国的管理会计体系，促进企业提高管理水平和经济效益，促进行政事业单位提高理财水平和预算绩效，推动经济转型和产业升级，为实现国家治理体系和治理能力现代化做出积极贡献。2014年以来，财政部密集颁布了《企业会计信息化工作规范》《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《管理会计基本指引》《会计改革与发展“十三五”规划纲要》与《管理会计应用指引》等一系列政策文件，并开展管理会计案例征集工作，有效推动了管理会计的应用。国资委也从出资人的角度，积极指导中央企业开展管理会计工作。2017年，工信部出台了《工业和通信业管理会计推广应用指导意见》，并积极开展管理会计应用评估和案例征集工作。
各部委持续发声发文对中央企业开展管理会计工作提出了明确的要求，也提供了很好的指导意见，管理会计工作的开展处于绝佳的机遇期。与此同时，中核集团公司领导班子高度重视管理会计应用，在全面预算管理、成本管控、投资融资、绩效评价、风险防范等专项工作中，集团主要领导亲自挂帅，实施“一把手”工程，专项工作的推进成效显著。国家政策推动及企业领导的重视有效推动了集团公司管理会计的应用。
三、中核集团管理会计应用实践
在深化管理会计应用的过程中，中核集团综合运用战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、绩效管理、风险管理等管理会计工具方法，并结合产业链和企业生命周期理论，基于中核集团产业组织和运营模式特点，在实践中不断丰富完善管理会计工具。
(一)制定并实施集团财务战略，做好推广管理会计应用的顶层设计
为更好完成集团公司发展战略，集团公司研究制定新时代财务发展战略，总体内容可以概括为“12345”，即围绕建设一流集团财务助推新时代集团公司战略目标实现这一中心，坚持以提升财务会计水平和深入管理会计应用为两大抓手，践行业财融合、精益管理、价值创造三大理念，扎实抓好财务转型升级工程、绩效优化提升工程、风险防范管控工程、队伍素质能力提升工程四大工程，着力激发新时代集团公司财资力(保障力、运营力、管控力、融合力、创新力)，为集团公司新时代发展提供坚实财务保障与高效财资驱动。为落实好集团公司财务战略，按年度细化实施方案和保障措施，明确指出管理会计是集团公司财务工作的重要内容，形成管理会计应用的顶层设计和规划，有力推进管理会计应用。
(二)实施全面预算管理成为管理会计应用的重要抓手
谢志华(2018)提出预算管理为管理活动与信息的融合提供了最好的实现途径，主张以预算为基础构建管理会计信息体系。同该观点一致，全面预算管理在中核集团管理会计应用中发挥着重要作用。
中核集团从2002年开始引入全面预算管理，经过3年多的试行，到2005年全面预算管理已成为集团战略落地和企业管理的重要抓手，在经营目标管理、资源配置、运营管控、绩效评价、风险防范等方面发挥着越来越好的重要作用。2012年，集团公司建立“计划——预算——考核(JYK)”管理机制，以计划落实规划、以预算保障计划、以考核督促计划、以奖惩兑现绩效，发挥计划、预算的管控、保障作用和考核的激励作用;2017年，实施预算星级评价，深化全面预算管理，积极研究国家政策、汇率变化、电量电价等重大不确定事项，合理研判，编制弹性预算和滚动预算，推进预算目标与规划目标衔接，提高预算精准度，提高预算编制和执行效果，对成员单位预算完成情况进行测评和考核，有力推动了预算管理工作上台阶。经过十余年的不断探索和改进，集团公司预算管理工作深入人心，预算编报、经济运行分析监控、绩效考核构建成集团公司管控基石，全面预算管理成为集团公司各级组织管理的重要工具。
(三)加快财务信息化建设与共享服务建设，为推广管理会计应用打好基础
“工欲善其事，必先利其器”，加快信息化建设，实施财务共享是落实集团公司新时代发展战略的重要措施，是财务管理转型升级、财务职能创新发展的保障。为确保建成核工业特色的、央企一流的财务共享中心，集团公司根据顶层设计要求统筹搭建财务共享平台、统筹规划中心组织布局、统筹考虑人力资源配置、统筹安排政策支持，并统筹纳入考核重点任务，为成员单位提供政策、资金等支持，实现集团公司上下一盘棋，齐心协力、通力合作，致力于搭建“一个集团级共享中心(公司)+五个共享分中心(即“1+5”)的财务共享体系。在集团的积极组织推进下，集团公司信息化水平得到极大提升，共享中心在提升企业资源配置效率，增强经济运行质量;深化业财融合，提高决策支持;加强精益管理，提升价值创造;强化风险控制财务部会计评价中心，降低经营风险等方面发挥着越来越重要的作用。
(四)广泛运用成本管理工具为企业提质增效发挥管理会计的应有作用
中核集团积极实施成本管控，根据自身实际情况，充分利用全产业链上下游管控优势，以总部、专业公司和成员单位“三级联动、职责清晰、分工协同、持续改进”为机制，以目标成本管理为主要方法，以实现集团产业链整体降本增效、创造价值为目的，建立与“做强做优，世界一流”相适应的成本管控体系，提升集团整体竞争实力。
“三位一体”成本管控体系(如图1所示)着眼于实现集团核产业链全成本、全过程、全要素管理，根据总部、专业公司、成员单位“三个层级”的管理模式，各有侧重。集团总部突出“引领”功能，强化统筹管理与考核激励;专业公司突出“组织”功能，强化专业经营与能力提升;成员单位突出“主导”功能，强化过程控制与自主管理。
经过持续开展成本管控工作，精益管理文化深入人心，成本管控队伍素质逐渐提高，集团公司成本费用占营业收入比重呈下降趋势，主要核心产品成本持续下降，天然铀成本、铀浓缩成本、核电单位售电成本均呈下降趋势。2015-2019年，天然铀生产成本累计下降9.8%，分离功成本累计下降16.8%，核电单位售电成本累计下降14.6%。
(五)实施资金与债务集团化管理，体现管理会计直接创造价值的作用
(1)强化集团内部资金集中管理，利用财务公司作平台，充分用好集团内部资金，探索建立集团“司库”(如图2所示)等现代资金管理制度，最大限度节约财务费用，创造价值。中核集团公司资金集成率连年保持较高水平，最近五年全口径资金集成率超过85%，可集资金集成率超过95%，通过财务公司非银金融机构的内部信贷功能作用，将全集团集成的资金投向重点项目、重点单位，既保障了集团发展的资金需求，又直接创造效益每年超过12亿元，间接降低成员单位财务费用每年超过10亿元。
(2)加强收益分配及上缴资金的使用管理，集中资源“办大事”，坚持资源配置的价值创造导向。各成员单位归母净利润按一定比例上交集团后，扣除上交中央财政国有资本收益外，重点用于市场开发与新经济增长点的培育和投入、重大科研项目和重大固定资产投资项目投入、重点科研事业单位发展支持、企业改革调整及解困脱贫支出等方面。做好科技研发、安全生产、职工教育等资源的集中使用，切实发挥资源集中配置与运作效益，推动资源配置效率持续改进和提高。
(3)坚持集团化融资，降低外部融资成本。集团总部统筹与各金融机构建立战略合作关系，内部根据集团公司、专业公司、基层成员单位上下联动的思路开展融资工作，采用“统谈分签”的方式，整合“小零散”融资项目，实行集团化融资，保证优惠的融资利率，为成员单位每年节约财务费用十多亿元。
(六)针对企业经营管理重点与难点及时提出管理会计分析报告
在集团公司提质增效、改革发展过程中，经营管理活动中存在着诸多重点和难点问题，如企业内部单位产权划转、投资并购、税务筹划、企业内部产品定价，成员单位的资金保障、负债率管控、两金压降等。针对这些棘手问题，财务人员通过管理会计报告反映情况，提出意见和建议。
管理会计工作成果的重要形式是管理会计报告，集团公司报告类型丰富多样，大致可分为四类：一是工作方案类，主要是围绕某项专项工作，设定工作目标，提出工作计划和安排，组织指导开展相关工作，如提质增效工作方案、预算方案、资金保障方案等;二是分析总结类，主要是围绕某主题，报告事情基本情况，客观分析事项前因后果，总结事项进展完成情况，如经济运行情况分析、预算执行情况分析、科技投入成效分析等;三是意见建议类，主要是针对某项具体问题，从财务、税收、财经法规、价值创造等专业角度提出工作意见或建议，如各类请示签报等;四是提示通报类，聚焦集团公司经营过程，给公司领导或有关部门提示风险或需要注意事项，如财务检查中发现的问题整改要求，海外市场开发风险因素等。
(七)组织管理会计案例征集与经验交流，提高管理会计人员的积极性
集团公司积极组织成员单位开展管理会计案例编写和经验交流活动，营造管理会计应用的良好氛围，提高财务人员推进管理会计活动的积极性。先后组织成员单位参加国资委、工信部有关单位开展的案例征集工作，2018年获得国企财务管理一等奖一项、二等奖八项，集团报送的成本管控案例成功入选工信部2019年度管理会计应用案例集;在集团内部报刊开辟专栏，介绍成员单位典型做法;下属单位中国核电、中国同辐出版了多本成本压降、预算管理等方面的管理会计应用书籍。
通过对典型案例进行总结提炼，形成示范效应，让管理会计已取得的良好实践不仅在本单位进一步深化，还可以通过经验交流等途径在更多的单位中得到普及、应用，切实提高集团管理会计应用水平。部分财务基础较好，管理会计工作取得成效的单位，通过案例总结，可以进一步得到完善;其他单位通过集团组织的经验交流与推广活动，一方面可学习兄弟单位的经验，另一方面对自己形成压力，达到促进作用，形成良好的循环。
四、启示与展望
随着改革开放的深入，市场经济的不断完善，我们正处于一个复杂、模糊、易变且充满不确定性的时代，云计算、物联网、移动通信、大数据、人工智能等已广泛影响财务工作，财务机器人、共享中心已经改变了传统财务会计工作方式方法，面对竞争更加激烈与充满不确定性的环境，需要发挥企业家精神，让企业家去试错，财务人员未来工作的意义在于提高各单位管理者成功的概率。传统记账、报告式的财务会计向融入管理、创造价值的管理会计转型迫在眉睫，也是大势所趋。为更好推进管理会计在企业中的应用，笔者认为需要着重做好以下几点。
一是统筹谋划，合力深化推进管理会计应用。虽然经过近些年的大力推动，管理会计的理论研究和应用实践都取得了一定的成效，但客观来说，管理会计在我国还是较为“新颖”的事物，关于管理会计的定义、主体、客体及工具方法等内容还有待达成最大的共识，理论研究还有待进一步深入，特别是建立一套适合我国国情的管理会计理论体系意义重大，任务也异常艰巨，管理会计实践的广度和深度也有待进一步提升，距离“管理会计主义”还有很大差距。因此，多部门要积极作为形成合力，共同推动管理会计应用，在法律法规、制度建设、理论研究、人才培养，工具使用、案例总结等方面，强化政府主管部门、行业协会、高校科研单位、企业主体的合作联动，充分发挥各方的作用和优势，耕耘管理会计生长的肥沃土壤，推动我国管理会计整体水平的提升。
二是发挥财务人员主动性和激发公司领导重视相结合。财务人员要勇于担当，积极主动作为，面对会计发展的新要求，积极学好用好，创造条件，减少管理会计应用中的阻力，推动管理会计得到更多人员的认可，尤其要取得公司领导层的重视。理论上各级单位管理层是管理会计信息的使用者，管理会计是为企业经营管理决策服务的，管理层对管理会计的诉求更为强烈，做好管理会计的供给极为重要。财务人员要“机智”地给领导解释好管理会计概念和功能，利用管理会计的理念、工具，增强服务意识，提供满足管理层决策需要的高质量“产品”，有了主要领导的认可和支持，管理会计工作的推进和深化也将更加顺畅。
三是处理好整体统筹协调和局部具体落实的关系。在大型企业内部推进管理会计落地，既要有战略层面的顶层规划，指明财务工作方向，强化制度设计，协调解决共性问题，为管理会计工作扎根于企业创造有利条件，同时又要有具体的业务单元推进落实，推广与应用管理会计应立足实际情况，解决具体问题，充分考虑各单位不同性质、不同行业、不同规模、不同发展阶段等因素，不搞“一刀切”和“运动式”，而要扎根于企业具体情况，解决企业实际问题，增强管理会计生命力。
四是强化人才培养，打造一支适应管理会计应用要求的队伍。做好管理会计应用离不开强有力的人才队伍，较之财务会计，管理会计的要求更高，需要掌握沟通、协调、组织管理等专业知识外的“软技能”。站在“学校+企业”的角度，创新财务人才培养模式，完善教育课程内容、培训体系和知识结构，拓展商业思维能力，注重财务队伍复合型人才培养;企业内部积极完善岗位交流，形成懂管理、善沟通、熟悉业务、精通财务的人才梯队;“开门办财务”，做好业务人员与财务人员的深度融合，财务人员要开拓眼界融入到企业经营中去，这也决定了将会有更多的非财务人员参与到管理会计工作中，在管理会计视角下，财务人员与非财务人员的边界将逐步淡化，管理会计工作离不开全员参与。
参考文献：
[1]楼继伟.加快发展中国特色管理会计，促进我国经济转型升级[J].中国注册会计师，2014(7).
[2]刘绍娓.管理会计要助力中国经济实现高质量发展[J].管理会计研究，2018(3).
[3]吴文学.管理会计那点事儿[M].北京：清华大学出版社，2010.
[4]李燕翔.500强企业财务分析实务[M].北京：机械工业出版社，2015.
[5]谢志华.以预算为基础构建管理会计信息体系[J].管理会计研究，2018(02).
